借名登記出售土地，國稅局：這不是土地交易，要補營所稅

「借名登記」是指財產的實際出資者或所有者，將財產登記在另一人（或另一法人）名下，而雙方就此安排通常以私下合意（口頭或書面契約）為基礎，實際出資者保有對該財產的實質控制與利益。

在不動產交易實務中，企業採取借名登記的原因多元，常見包括以下幾種情境：

• 法令限制 特定土地依法規定只能由特定主體（如農民、特定身分者）持有，企業為取得該土地，以符合資格者的名義登記，實際資金由企業負擔。
• 稅務規劃目的 部分企業誤認為，透過借名登記在個人或其他主體名下，可以取得更有利的稅務待遇，例如適用個人持有土地的稅率，而非營利事業的課稅方式。
• 資金隱匿或財務安排 企業基於財務規劃或其他考量，將資產登記在關係人、子公司或合作夥伴名下，以達到特定的財務目的。
• 合資購地的便宜行事 多家企業合資購地時，為省去複雜的共有登記程序，約定以其中一家的名義登記，其他出資方以借名方式持有其份額。

無論出發點為何，借名登記在稅法上的認定，都以「法律所有權歸屬」為核心，而非實質出資關係。這正是許多企業在稅務上踩雷的根本原因。

要理解借名登記為何影響稅務認定，必須先了解台灣不動產物權制度的核心原則。

依據民法第758條規定，不動產物權的得喪變更，非經登記，不生效力。這意味著在台灣的不動產制度下，土地的所有權以地政機關的登記為唯一公示方式，登記名義人才是法律認定的所有權人，無論實際出資者是誰。

在此基礎上，土地出售免稅的法律邏輯如下：

• 所得稅法的土地免稅規定 依所得稅法規定，個人或營利事業出售土地的增益，在特定條件下得免納所得稅（舊制土地）或依房地合一稅規定課稅（新制）。然而，這裡的「出售土地」，在稅法解釋上指的是出售土地所有權，即具有法律所有權的人處分其所有之土地。
• 借名登記者不具所有權 借名登記的出資者（隱名出資人），依民法不動產登記制度，並非該土地的法律所有權人。出資者持有的，是對登記名義人的「請求移轉登記之債權」，而非土地所有權本身。
• 出售債權不等於出售土地 因此，當借名登記的出資者「出售」其持有的利益時，法律性質上是出售該項債權（移轉登記請求權），而非出售土地所有權，土地免稅規定自然不適用。

國稅局在查核借名登記土地出售案件時，其認定邏輯清晰而嚴格，可以分為以下幾個層次理解：

• 物權與債權的根本區別 所有權是一種物權，具有排他性與對世效力，所有權人得直接支配標的物，並對抗任何第三人。借名登記的出資者持有的，是對名義人的債權——一種相對性的請求權，僅能向特定人（名義人）主張，不具有物權的絕對效力。
• 出售行為的法律分析 當借名登記的出資者「出售」其利益時，由於其從未持有土地所有權，能夠轉讓給第三方的，只有其對名義人的請求移轉登記之債權。第三方取得的，也是這項債權（即取代出資者的地位，取得向名義人請求移轉登記的權利），而非土地所有權本身。因此，整個交易的法律性質是債權讓與，而非土地買賣。
• 課稅依據 由於交易性質為債權讓與，依所得稅法第24條規定，以出售收入扣除取得成本及相關費用後，計算所得額，課徵營利事業所得稅。此外，出售時應依出售價格開立統一發票並申報繳納營業稅，兩項稅務義務均不可迴避。

財政部北區國稅局公布的實際案例，清楚說明了借名登記出售土地的稅務風險如何在實際查核中被揭露：

此案的關鍵在於：甲公司雖是實際出資者，但土地所有權自始至終登記在乙公司名下。2023年出售時，甲公司實際上是將其對乙公司的請求移轉登記之債權，轉讓給第三方買受人，取得對價約2,000萬元。

甲公司誤將此筆收入視為「舊制土地出售免稅」項目，從課稅所得額中扣除，導致低報應納稅額。國稅局查核後認定，由於甲公司從未是該土地的法律所有權人，出售行為的性質是債權交易，應全額課徵營利事業所得稅，最終遭補稅處分。

一旦交易被認定為債權交易，企業面臨的稅務處理義務，遠比單純的土地買賣複雜，涉及兩個主要稅目：

• 營利事業所得稅 依所得稅法第24條規定，以出售收入扣除取得成本及相關費用後，計算所得額，依法課徵營利事業所得稅。取得成本通常為當初借名購入土地時支付的資金，相關費用包括交易過程中產生的合理必要支出。值得注意的是，土地出售免稅規定完全不適用，無論土地是何時取得的（包括2015年以前的舊制土地），均應全額課稅。
• 營業稅 國稅局明確指出，企業出售債權時，應依出售價格開立統一發票，並向稅捐稽徵機關申報繳納營業稅。這是另一項許多企業在借名登記交易中容易忽略的稅務義務，一旦遺漏，除補繳本稅外，還可能面臨罰鍰。

兩項稅務義務合計，企業實際負擔的稅金可能遠超過原先預期透過借名登記「節省」的稅額。加上若被查獲補稅，還須加計滯納金及可能的罰鍰，整體稅務成本將更為可觀。

本次國稅局查核案例所揭示的核心誤解之一，是企業對「舊制土地免稅」規定的錯誤理解。有必要在此完整說明這項規定的正確適用條件。

依所得稅法及房地合一稅相關規定，台灣對不動產交易所得的課稅制度，以2016年1月1日為分界：

• 舊制土地（2015年12月31日以前取得） 在舊制下，個人及營利事業出售土地（指擁有所有權的土地），其出售利益（漲價利益）免納所得稅。但這裡的「出售土地」，指的是出售土地所有權，且須是登記所有權人方能主張。
• 新制土地（2016年1月1日以後取得） 適用房地合一稅制度，依持有年限課徵15%至45%不等的所得稅率，無論個人或營利事業均須依規定申報課稅。

關鍵在於：舊制土地免稅的前提，是「出售土地所有權」，且申請免稅者必須是登記的所有權人。借名登記的出資者既非所有權人，出售行為也非出售土地所有權，自然無從主張舊制免稅。

簡言之，「舊制土地出售免稅」的正確理解是：2015年底前取得、且登記於本身名下的土地，出售時可免徵所得稅。登記在他人名下的借名土地，無論取得時間早晚，均不適用此免稅規定。

借名登記的風險，不僅限於稅務層面，在民事與刑事上同樣存在不可輕忽的法律風險：

• 名義人拒絕返還的風險 借名登記在民法上的效力，依最高法院見解，屬於「借名登記契約」，雙方間存在一定的契約關係。然而，一旦名義人拒絕返還或移轉土地，出資者只能透過訴訟主張債權，無法直接主張所有權。若名義人倒閉、死亡或將土地善意移轉給第三人，出資者的債權可能更難以實現。
• 名義人的債務牽連 由於土地登記於名義人名下，若名義人對外積欠債務，債權人得對名義人名下的土地聲請假扣押或強制執行，借名登記的出資者雖可提起第三人異議之訴，但程序複雜且結果存在不確定性。
• 刑事責任風險 若借名登記的目的在於逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第41條規定，以詐術或不正當方法逃漏稅捐者，可處五年以下有期徒刑及罰金。企業負責人可能因此面臨刑事追訴的風險。
• 申報不實的行政罰鍰 即便不構成刑事責任，企業因錯誤申報（如將債權交易列為免稅）而遭補稅，依稅捐稽徵法及所得稅法相關規定，可能同時面臨行政罰鍰，金額通常為補稅金額的一定倍數。

對於目前仍有借名登記安排的企業，以下提供具體的自查步驟與因應建議：

• 第一步：盤點不動產相關資產 全面盤點公司實際出資但未登記於本公司名下的不動產，釐清各筆資產的登記狀況、出資記錄與相關合約，確認借名登記的範圍與金額。
• 第二步：評估稅務曝險 針對已出售或近期計畫出售的借名登記不動產，評估若被認定為債權交易，應補繳的營利事業所得稅與營業稅金額，以及可能面臨的罰鍰風險。
• 第三步：諮詢稅務與法律專業人士 就個案情況諮詢稅務律師、會計師或地政士，評估是否有合法的補救途徑（如主動更正申報）、現有借名登記安排的調整方式，以及未來交易的正確稅務處理方式。
• 第四步：考慮主動更正申報 若過去已有誤申報的情形，在國稅局查核前主動更正申報，通常可以減輕罰鍰（甚至免罰），是降低稅務風險的有效途徑。一旦進入國稅局查核程序，補稅加罰鍰的總成本將顯著增加。
• 第五步：未來交易確保產權清晰 未來任何不動產相關交易，應確保土地登記於實際出資並享有利益的主體名下，避免再次形成借名登記的安排，從根本消除稅務風險。

以下整理幾個企業在借名登記稅務問題上最常見的誤解：

• 誤解一：「借名登記有合約，所以實質上還是我的土地」 在民事上，借名登記契約確實讓出資者享有對名義人的債權，但在稅法上，稅務認定以法律所有權（即登記）為準，而非合約上的實質關係。兩個法律層面各自獨立，不可混用。
• 誤解二：「舊制土地無論如何出售都免稅」 不正確。舊制土地免稅的前提是出售土地所有權，且申請免稅者須為登記的所有權人。借名登記的出資者不具所有權，出售時不適用免稅規定。
• 誤解三：「只要最終土地還是轉移了，就算是土地交易」 稅法認定的是交易當事人的法律地位，而非最終土地是否發生移轉。即便最終土地確實過戶給買方，但出資者（非所有權人）取得的對價，在稅法上仍屬債權讓與的對價，而非土地所有權的出售對價。
• 誤解四：「補繳所得稅就好，不用開發票」 錯誤。債權交易除須課徵營利事業所得稅外，同時須依出售價格開立統一發票並申報繳納營業稅。兩項稅務義務均不可省略，否則面臨雙重補稅風險。
• 誤解五：「這種安排很常見，國稅局不會查」 隨著實價登錄制度的建立與完善、以及國稅局資料比對技術的提升，借名登記案件的查核成功率正在提高。「大家都這樣做」不等於「不會被查」，更不等於「合法」。

借名登記土地出售被認定為債權交易、不得適用土地免稅規定，這個稅務認定並非國稅局的特殊解釋，而是嚴格依據台灣民法物權制度與所得稅法的必然邏輯結論。企業在設計不動產交易架構時，必須充分理解「法律所有權歸屬」與「實質出資關係」在稅法上的根本差異。

不動產交易的稅務規劃，必須建立在清晰的法律產權基礎上。任何試圖透過產權與實質分離來達到節稅目的的安排，都存在被稅法穿透認定的風險。正確的節稅是在充分理解法律規定後，選擇最有利的合法安排；弄巧成拙的節稅，往往是對法律邏輯的誤解所導致的代價。

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